在破產程序中，債務人企業能否就其增值稅進項留抵稅額向稅務機關申請退稅，增值稅留抵稅額是否屬于企業的“資產”，管理人可否用留抵稅額抵銷稅款債權？本文將對以上這些疑難問題進行解析。
一、什么是增值稅留抵稅額
我國增值稅采取的是“扣稅法”，即發票抵扣型增值稅，采用以稅抵稅的方法計算，其基本步驟是先用銷售額乘以稅率，得出銷項稅額，然后再減去同期各項外購項目的已納稅額，從而得出應納增值稅額。計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。當銷項稅額不足以抵扣進項稅額而未抵扣完的進行稅額即為留抵稅額。對于留抵稅額，我國稅法采取的是結轉下期抵扣的制度安排。
二、留抵稅額退還的現實困境
長期以來，基于征管手段、征管成本以及避免增值稅欺詐等方面的考慮，我國增值稅制度對于留抵稅額不予退還。特別是是當債務人進入破產程序，稅務機關對于留抵稅稅額的處理尤為慎重，根據《國家稅務總局關于企業破產、倒閉、解散、停業后增值稅留抵稅額處理問題的批復》（國稅函【1998】429號）規定，納稅人破產、倒閉、解散、停業后，其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務機關不再退稅。
在破產實踐中，很多債務人企業在生產經營前期，往往因投資失序等原因，導致固定資產、設備等投入巨大，由于進項稅金大額留抵不能退還，以致造成資金及償債壓力。進入破產程序中，囿于上述稅收政策的規定，加之現行稅法主要聚焦于健康且持續經營的正常納稅主體，缺少對破產企業這種困境的關注，因此，導致稅法方面產生了許多空白、模糊甚至沖突的地帶，以致在破產程序中退稅問題難以解決。
三、留抵稅額退還與抵銷稅款債權的實現路徑
（一）增值稅從稅制原理角度來看，留抵進項稅額具有資產屬性，留抵稅額的退還具有理論依據
增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種商品稅，所謂增值額，是指生產者或者經營者在一定期間的生產經營過程中新創造的價值。換言之，增值稅的征稅對象是商品生產、流通等多個環節的新增價值或商品的附加值，而非商品的所有價值。通過用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額為當期應納稅額來體現對于新增價值或商品附加價值的征稅。進項稅額體現的是商品在以前流通環節中就增值額部分已經繳納的增值稅，是企業在增值稅額計算過程中可以抵減的項目，對企業而言，進項稅金可以視為企業的資產。
（二）從歷史解釋的角度出發，429號文出臺時間較早，長期以來，我國增值稅對于留抵稅額不予退還，然而自2019年起，國家開始試行增值稅期末留抵稅額退稅制度，符合條件的債務人企業有權申請退稅
征管技術與征管手段尚未完善，在當時條件及背景下，對留抵稅額只允許抵扣而不予退還，但是隨著留抵退稅制度的建立以及征管技術、手段的趨于完善，尤其是代表著增值稅留抵退稅制度的標志性稅收政策文件的出臺，如財《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年39號），對于符合退稅條件的債務人企業可以向稅務機關申請留抵退稅。
同時我們也看到，繼429號文之后，財政部、國稅總局印發的《關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號），規定僅在注銷情形下不予退還增值稅留抵稅額。
（三）部分地方法院與稅務機關聯合發文，明確可以申請留抵退稅與行使破產抵銷權
1、《蘇州市中級人民法院 蘇州市稅務局破產涉稅問題會議紀要》五、對于符合增值稅期末留抵退稅條件的納稅人，由破產企業、破產管理人向主管稅務機關申請留抵退稅，主管稅務機關按相關政策規定予以退稅。
2、《廣州市中級人民法院 國家稅務總局廣州市稅務局關于進一步解決破產程序中涉稅問題的若干意見（試行）》9、【稅收債權的抵銷】稅務機關發現破產企業既有欠繳稅（費）又有應退稅（費）、出口退稅或增值稅留抵稅款，符合《中華人民共和國企業破產法》第四十條規定的，可以向管理人書面申請行使抵銷權。
（四）在稅法上，存在欠稅與退稅抵銷的規定，與企業破產法上的破產抵銷權具有契合之處
《稅收征管法實施細則》第79條規定，當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，稅務機關可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人?！秶叶悇湛偩株P于應退稅款抵扣欠繳稅款有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第54號）明確已退抵欠是稅務機關計算確定納稅人應納稅義務的一項稅款結算制度。在抵銷范圍上，《關于應退稅款抵扣欠繳稅款有關問題的通知》（國稅發【2002】150號）規定，應退稅款包括稅款、滯納金、罰沒款、利息，欠繳稅款包括稅款、滯納金、罰沒款。不難看出，上述抵銷方式采取的是“混抵”，不受稅種以及債權債務性質的影響。
綜上，本文認為，增值稅留抵稅額具有資產屬性，作為破產企業和管理對符合條件的留抵稅額人可以申請退稅。對符合增值稅留抵稅額制度但尚未退還的進項稅，行使破產抵銷權能夠使債務人財產收益的，可以適用破產抵銷制度。
