破產(chǎn)領域 |破產(chǎn)清算常見稅務問題的處理
2020-07-30 14:32:54
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破產(chǎn)清算是企業(yè)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定退出市場的程序。破產(chǎn)清算程序中涉及的稅務問題，是困擾管理人的一個難題，這與我國稅收法律制度與破產(chǎn)制度相互銜接不到位有直接關系。
根據(jù)國家稅收征管法律要求，依法納稅是企業(yè)的基本義務；企業(yè)設立時應向主管稅務機關進行稅務登記，并按《稅收征收管理法》等法律按期進行納稅申報。
根據(jù)《稅務登記管理辦法》規(guī)定，已辦理稅務登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅,在稅務機關責令其限期改正后,逾期不改正的,稅務機關應當派員實地檢查,查無下落并且無法強制其履行納稅義務的,由檢查人員制作非正常戶認定書,存入納稅人檔案,稅務機關暫停其稅務登記證件、發(fā)票領購簿和發(fā)票的使用。隨著稅收征管體制改革，國稅與地稅合并，2016年全面推行金稅三期工程（以下簡稱“金三系統(tǒng)”）后，負有納稅申報的義務人連續(xù)三個月所有稅種均未進行納稅申報的，稅收征管系統(tǒng)（金三系統(tǒng)）自動將其認定為非正常戶，并停止其發(fā)票領用簿和發(fā)票的使用。
根據(jù)《關于稅收征管若干事項的公告》（2019年第48號）第三條，已認定為非正常戶的納稅人，接受處罰、繳納罰款并補辦納稅申報的，即可自動解除非正常戶。但是，企業(yè)被法院裁定受理清算后，按《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定企業(yè)所欠稅款及滯納金，稅務機關需通過申報并參與清算程序?qū)崿F(xiàn)；同時，根據(jù)《最高人民法院關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定，行政、司法機關對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關費用不屬于破產(chǎn)債權。因此，在法院受理破產(chǎn)清算后，企業(yè)已不能通過主動接受處罰、繳納罰款方式解除稅收非正常戶。
在此情形下，管理人如何解除非正常戶，實現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)處置中的發(fā)票開具及稅款繳納、實現(xiàn)稅務登記注銷成為難題。最近筆者在處理一起破產(chǎn)清算案件時，經(jīng)與稅務機關反復溝通，最終達成的處理方式是：管理人書面向稅務機關申請解除非正常戶，并向稅務機關申請免于行政處罰，稅務機關做出免予處罰決定文書后，解除了非常正戶，才實現(xiàn)資產(chǎn)處置發(fā)票的開具及稅款繳納。這種方式的處理，是取得稅務機關認可后實施的。
在東部發(fā)達地區(qū)，針對破產(chǎn)企業(yè)非正常戶的問題也有相應探究及實踐。根據(jù)《國家稅務總局浙江省稅務局關于進一步促進民營經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的實施意見》（浙稅發(fā)【2018】89號）第十八項規(guī)定，稅務機關要助力民營企業(yè)破產(chǎn)重整，加強稅務司法之間的協(xié)作，已經(jīng)認定為非正常戶的民營企業(yè)破產(chǎn)重整的，在獲取法院裁定后解除非正常戶認定。《國家稅務總局浙江省稅務局關于支持破產(chǎn)便利化行動有關措施的通知》（浙稅發(fā)【2019】87號）第一條規(guī)定，已經(jīng)被認定為非正常戶的納稅人進入破產(chǎn)程序后，管理人可以憑人民法院受理破產(chǎn)案件的裁定書、指定管理人的決定書，向主管稅務機關申請非正常戶暫時解除。稅務機關在稅收征收管理系統(tǒng)中作“受理破產(chǎn)”標識后可對未辦結(jié)事項進行處理，已經(jīng)形成的欠稅在解除非正常戶狀態(tài)時可暫不處理。對人民法院受理破產(chǎn)案件前發(fā)生的稅收違法行為應當給予行政處罰的，稅務機關應當依法作出行政處罰決定，將罰款及應補繳的稅款按照《企業(yè)破產(chǎn)法》和最高人民法院的有關規(guī)定進行債權申報、依法受償和相關后續(xù)處理。
通過上述浙江省稅務局發(fā)文可見，【2018】89號文件僅對破產(chǎn)重整企業(yè)進行非正常戶的解除，【2019】87號文件中擴大了解除非正常戶的范圍，即在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，管理人可申請暫時解除非正常戶。由此可見，在實踐中，管理人能否以破產(chǎn)受理裁定及指定管理人決定書或通過請求法院通過協(xié)助執(zhí)行方式，請求主管稅務機關予以協(xié)助解除非正常戶認定，是一種值得探討的方式。
根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條及《發(fā)票管理辦法實施細則》第三十四條規(guī)定，丟失發(fā)票或者擅自損毀發(fā)票的，可以處1萬元以下的罰款，情節(jié)嚴重的，處1萬元以上3萬元以下的罰款。在全面實行增值稅后，發(fā)票分為增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，丟失增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票均需接受行政處罰。
管理人接管破產(chǎn)企業(yè)后，發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)有丟失發(fā)票情況的，應督促企業(yè)負責人或辦稅人員及時向稅務機關報告，或者管理人直接向稅務機關報告，請求稅務機關對丟失發(fā)票進行核銷或按丟失發(fā)票處理，將丟失發(fā)票從稅控系統(tǒng)中進行作廢處理。另，若丟失發(fā)票行為發(fā)生在法院受理破產(chǎn)清算后的，破產(chǎn)企業(yè)需接受處罰。
發(fā)票申領及票額的申請是根據(jù)企業(yè)納稅信用等級確定的。納稅信用等級從高到低分為A、B、C、D四級。信用等級越高，納稅人每次可領取發(fā)票數(shù)量及票額越高，信用等級越低，納稅人每次可領取發(fā)票數(shù)量及票額越低。當前，發(fā)票申領、票額核定需從電子稅務局申請，經(jīng)征管員從金三系統(tǒng)中予以審核認定即可辦理成功。但因破產(chǎn)企業(yè)存在未按期納稅申報、欠繳稅款等行為，破產(chǎn)企業(yè)的納稅信用等級往往直接被納入D級，當然也會存在降低信用等級的情形。管理人處置資產(chǎn)向承接方需開具大額增值稅發(fā)票時，因破產(chǎn)企業(yè)納稅信用等級低，無法增加票量，也無法增加票額。在此情形下，管理人只能按企業(yè)以前申領發(fā)票的數(shù)量領取發(fā)票，導致開具大額發(fā)票需耗費時間、精力，以至于整個清算程序不能快速推進。
對上述問題，按現(xiàn)有法律規(guī)定及實際操作，一個比較難受的做法是：管理人向稅務機關進行申請，在年度信用評級前補充相關稅務資料；如未按期納稅申報的及時補充申報，滿足納稅信用評級所需條件，提高企業(yè)信用等級。完成信用等級評定后即可正常向稅務機關申請增加票量或增加票額。但該種方式短期內(nèi)不可能實現(xiàn)，需用時間換空間。
根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定，納稅義務人應當按期進行納稅申報。納稅申報是企業(yè)應盡的義務。從金稅三系統(tǒng)使用后，企業(yè)進行正常屬期的納稅申報無需到稅務機關辦理，在電子稅務局系統(tǒng)中即可自行進行納稅申報。但破產(chǎn)企業(yè)往往存在未按期納稅申報、欠繳稅款等問題。為順利解決破產(chǎn)企業(yè)稅務問題，對未申報屬期稅務，必須補充申報。補充申報時因申報屬期已過，無法從電子稅務局進行補充申報。
管理人需先從主管稅務局核實未申報屬期及稅種等信息，前往稅務機關進行現(xiàn)場補充申報。但因納稅人未申報稅務欠稅及滯納金等屬于破產(chǎn)債權，稅務機關需向管理人申報債權解決。那么管理人補充申報納稅時如何操作？一般情況下，稅務機關向管理人申報債權，管理人依法對稅款債權進行審查確認。管理人確認后，對未正常申報稅款進行補充申報。對所欠稅款，管理人依法在破產(chǎn)清算程序中予以清償。
稅控盤，又稱“稅控服務器”，是企業(yè)進行開具發(fā)票及納稅申報的設備，是按國家稅務總局規(guī)定的稅控盤技術規(guī)范研制的稅控裝置。企業(yè)丟失稅控盤后將無法進行正常的開票活動。根據(jù)《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法》第三十七條規(guī)定，服務單位和防偽稅控企業(yè)專用設備發(fā)生丟失被盜的，應迅速報告公安機關和主管稅務機關。
一般情況下，金稅盤丟失首先需第一時間向公安機關報失或報案，并到主管稅務機關報告。其次，在市級以上報刊刊登遺失聲明，并保存好報樣、報社發(fā)票。最后攜帶報樣、報社發(fā)票、報失證明、《發(fā)票及稅控設備被盜、遺失報告審批表》、《補辦稅控專用設備申請審核表》及經(jīng)辦人身份證件前往主管稅務局辦稅大廳進行“防偽稅控設備丟失補辦申請”流程。
但是在破產(chǎn)案件中常見的問題是破產(chǎn)企業(yè)以稅控盤丟失、被盜等理由，拒絕向管理人移交，導致管理人在清算過程中需要開具發(fā)票時，無法使用。對此問題，筆者總結(jié)三步法，一是管理人需及時向稅務機關進行丟失報備，并攜帶公司營業(yè)執(zhí)照從設備服務商中（航天信息服務商或百旺信息服務商）完成實名認證；二是憑法院受理破產(chǎn)的相關裁定書、指定管理人決定書以及公司營業(yè)執(zhí)照向主管稅務局申請變更報稅員、企業(yè)負責人或財務負責人信息，將報稅員變更為管理人工作人員；三是攜帶公司公章、發(fā)票章、營業(yè)執(zhí)照副本原件、經(jīng)辦人員身份證原件從相關服務商中購買新盤，重新發(fā)行金稅盤后可實現(xiàn)使用。
根據(jù)《稅收征管若干事項的公告》（2019年第48號）第四條，法院裁定受理破產(chǎn)申請之日起至企業(yè)注銷之日期間，企業(yè)應當接受稅務機關的稅務管理，履行稅法規(guī)定的相關義務。破產(chǎn)程序中如發(fā)生應稅情形，應按規(guī)定申報納稅。從法院指定管理人之日起，管理人可依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定，以企業(yè)名義辦理納稅申報等涉稅事宜。企業(yè)因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營或處置財產(chǎn)需要開具發(fā)票的，管理人可以企業(yè)名義按照規(guī)定申領開具發(fā)票或代開發(fā)票。根據(jù)上述規(guī)定，管理人對企業(yè)涉稅事宜應當進行管理，這是企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的管理人應盡職責，也是稅務機關要求履行的職責。在破產(chǎn)清算過程中企業(yè)未注銷稅務前，管理人負有申報義務，應當依法進行的納稅申報。
另，處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)后，不論購買人是否要求開具發(fā)票，對處置財產(chǎn)涉及的增值稅等稅金，仍應按規(guī)定申報、繳納。否則，涉嫌逃稅，存在被依法處罰的風險。
2020年是我國全面落實稅收法定原則的關鍵一年，落實稅收法定，不僅在于將原有的稅收法律進行完善，同時還需考慮稅收法律與破產(chǎn)法之間有效銜接，保障破產(chǎn)制度與稅收制度的同步接軌。
