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一般情形下，稅務機關作為國家機關代表國家行使稅收征管職能，但是在破產法領域中，稅務機關是稅款債權的申報主體，而非行使稅收征管職能的公法人。在破產程序中，稅務機關和其他債權人一樣，具有平等的民事財產法律關系，受《企業破產法》及其司法解釋的約束，稅款債權也將在破產程序中清償。本文結合稅法和企業破產法的規定，對稅款債權的認定及清償方式做一探究，以期尋求稅款債權新的清償方式。
 

稅款債權

一. 稅種構成及申報主體

稅款債權即《稅收征管法》《稅收征管法實施細則》的相關規定，稅款系稅務機關根據法律、行政法規的規定向納稅人征收的稅收款項。按照征稅對象的不同，我國稅收可劃分為流轉稅、財產行為稅、資源稅、環境保護稅以及特定目的稅等五大類十八個稅種，除關稅和船舶噸稅由海關負責外，其余十六個稅種均由稅務機關負責。

因此，一般情況下均由稅務機關作為稅款債權的申報主體參與企業破產程序，并根據《企業破產法》第四十八條規定，在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權。在破產程序中，稅務機關應當在規定的債權申報期限內向管理人申報債權，否則不得行使權利。

二. 稅款債權的認定

1.稅款債屬期問題

一般情況下，稅務機關根據債務人納稅系統中已申報未繳納稅款以及應申報未申報的稅款債權分類向管理人申報稅款債權，并按照相應稅款本金計算稅款滯納金。根據《企業破產法》規定，稅款滯納金應當計算至破產受理日。破產法的規定意味著稅務機關在破產程序中向管理人申報的稅款債權僅僅為納稅義務發生在破產案件受理日之前，即在破產受理日之前的生產經營活動中產生的依法申報并繳納的稅款，包括此前已經申報未繳納的稅款，以及雖然尚未申報但屬期處于破產受理日之前的稅款。

2.滯納金性質認定

根據法律規定，企業因經營活動產生的稅款本金，是企業作為義務人應當履行的義務，當然屬于稅款債權，但是因欠繳稅款本金產生的滯納金并非企業應當履行的義務，系因不履行納稅義務產生的款項，具有懲罰性和督促性，一方面通過收取滯納金督促企業積極履行納稅義務；另一方面，還是對企業未按期履行納稅義務的懲罰。因此，對于滯納金，雖然根據《稅收征管法》《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金的批復》，在正常稅務活動中，滯納金與稅款具有相同的優先性，但因破產為特殊程序，在《企業破產法》《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》中對稅款征收、追繳做了特殊規定，在破產程序中稅款滯納金作為普通債權予以認定。

三. 破產受理后新生稅款及滯納金

1.破產申請受理后新生稅款認定

雖然我國破產法并未就企業進入破產程序后的新生稅款的性質作出明確規定，但是根據《企業破產法》第二十五條規定的管理人職責，管理人履行決定債務人的內部管理實務并決定債務人日常開支和其他必要開支的職責。納稅申報是任何一家企業均應履行的必要日常事務。管理人在接管破產企業后，應當積極履行管理人職責，保證破產企業破產程序的有序進行，而納稅申報義務就是保證破產程序順利進行的重要內容。

根據《稅收征收管理法》及其相關法律法規的規定，企業設立后直至注銷登記前，依法納稅是法定義務。破產企業雖然已經進入破產程序，但并未注銷，納稅主體資格依然存在，仍然負有法定的納稅義務。在破產程序中產生的土地使用稅、房產稅、增值稅、城建稅等稅款，以及資產處置等行為產生的房產稅、增值稅、教育附加等稅款，都是在破產程序中為全體債權人的共同利益而支付的各項費用或承擔的必要債務，其主要目的旨在保障破產程序的順利進行，在使用效果上，可以增加所有債權人的利益，與我國《企業破產法》規定的破產費用和共益債務的精神一致。但是到底屬于破產費用還是共益債務，存在爭議，有觀點認為應當屬于破產費用，也有觀點認為屬于共益債務。

筆者認為對破產程序中新生稅款屬于破產費用還是共益債務不應生硬劃分，應當根據實際情形加以區分：

1因“管理”“處置”財產發生的稅款應當屬于破產費用

●企業進入破產程序后，企業自身持有的財產，如房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅等涉及到相應環節產生的稅款，不屬于銷售產品等生產經營活動產生，屬于四十一條第二款，管理債務人財產的費用，應當作為破產費用，由債務人財產隨時清償。此外，管理人直接對外銷售、變賣存貨、固定資產、不動產、無形資產等資產，拍賣、變賣財產，以財產折價抵償分配等行為產生的稅款，變價和分配債務人財產的費用，都應當作為破產費用。

2因“繼續營業”發生的稅款應當屬于共益債務

●根據《企業破產法》第四十二條規定，履行當事人雙方均未履行完畢的合同產生的債務和為債務人繼續營業發生的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務作為共益債務。因履行雙方均未履行完畢合同將發生發票開具行為，產生納稅義務以及因支付勞動報酬產生扣除個人所得稅等納稅義務，該等行為均為保證債務人繼續經營產生，按規定應當將該類稅款作為共益債務清償。

2.破產受理后新生稅款產生的滯納金性質認定

根據《稅收征管法》的第四條規定，企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息，稅務機關應當按照企業破產法相關規定進行申報，其中，企業所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報。但是對于破產受理后債務人欠繳稅款產生的滯納金，在《最高人民法院關于適用企業破產法若干問題的規定（三）》第三條規定，破產申請受理后，債務人欠繳款項產生的滯納金，包括債務人未履行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，債權人作為破產債權申報的，人民法院不予確認。

值得關注的是，在破產程序中新生稅款債權按照正常規定納稅，根據正常狀態下的規定，欠繳稅款應當收取滯納金，但在滯納金問題上，國家予以明確規定，破產受理后欠繳稅款產生的滯納金不作為破產債權，也即意味著在破產程序中即使未按期繳納新生稅款本金，也不得收取滯納金。

 

稅款債權清償方式探究

根據《企業破產法》的規定，除由特定財產優先受償的債權外，破產債權的清償順序為破產費用、共益債務、職工債權、稅款債權、普通債權、劣后債權。一般情形下，在破產程序中對于破產費用和共益債務均能全額清償，稅款債權也能夠按照稅款債權清償順序全額予以保障，滯納金作為普通債權按比例清償。但是對于抵押權等優先債權金額大、破產財產變現價值較低的情形下，作為普通債權的滯納金無法全額清償，甚至還能出現稅款債權都無法全額保障的后果。

雖然從制度上保證了稅款債權的優先性，但是從實踐效果考慮，上述清償方式單一，且在特殊情形下，稅款債權無法實現利益最大化。因此，探索稅款清償的其他方式很有現實意義。

一. 采取破產抵銷權

破產抵銷權，是指債權人在破產案件受理前對債務人負有債務的，無論其債權與所負債務種類是否相同，也不論該債權債務是否負有期限或者負有條件，均可以用該債權抵銷其對債務人所負債務的權利。

在破產程序中一些債務人賬面存留大量增值稅待抵扣稅額，也即增值稅留抵稅額。從增值稅留抵稅額原理上講，留抵稅額屬于破產財產，從一定程度上講，留抵稅額是破產企業對稅務機關享有的債權。但是留抵稅額屬于特殊的“資產”，不能按照其他破產財產進行處置變價。

因此，根據《企業破產法》的規定，在此種情形下，國家稅務機關在破產受理前對債務人負有債務，同時稅務機關對破產企業享有債權。根據破產抵銷制度，可由留抵稅額抵銷稅款債權。因抵銷時，對債權債務種類是否相同、是否負有條件、期限，均不影響抵銷權的行使。因此，在行使破產抵銷權時，稅款債權及作為普通債權的滯納金債權，可以一并進行抵銷。

二. 采取稅法規定抵減稅款

在實踐中，稅務機關因各種原因，不愿在破產程序中主動行使破產抵銷權。但被動地參與破產程序，在破產程序中參加破產財產分配，往往不能全面解決稅款和滯納金問題。除行使破產抵銷權外，也可以按照稅法相關規定解決。《稅收征管法實施細則》第七十九條規定，當納稅人既有應退稅額又有欠繳稅款的，稅務機關可以將應退稅款和利息抵扣欠繳稅款。從這一規定可以得知，破產企業存有留抵稅額的，稅務機關可以主動抵扣稅款本金及滯納金。雖然在破產程序中，用增值稅留抵稅額抵減欠繳稅款的情況較少，但是在實踐中也不乏這類案例。

筆者認為，我國現行稅法相關法律、行政法規等并未對納稅人使用增值稅留抵稅額扣除增值稅之外的稅款這一行為做禁止性規定，按照“法無規定即可為”的原則，可以在破產案件中使用。

 

結 語

稅務機關在破產程序中既具備民事主體資格，同時也具備行政主體資格，因此，稅務機關在參與破產程序中應當準確定義自身的主體性質。破產受理日作為重要時間點，在區分稅款債權、破產費用和共益債務方面有著決定性作用，欠繳稅款認定為破產費用、共益債務或者稅款債權，對實現受償有十分重要的現實意義。雖然破產企業涉稅問題復雜多樣，不易處理，但是只要正確把握相關時間點以及具體情形，就能處理好稅款債權相關問題，同時，如能及時關注破產企業留抵稅額等問題，并恰當利用，一定程度上能夠打破債權清償的失衡的僵局，提升破產案件質效，實現稅款債權的清償。

 

作者介紹

蔡有欽律師：并購重組及破產業務律師，中國政法大學法學學士，主要從事并購重組、企業破產以及企業清算、法律顧問等服務。蔡有欽律師從業以來，參與了三工鎂業重整及清算、三工金屬重整及清算、豐瑞鎂業重整及清算、楚云商貿和銀峰礦業執行轉破產、鹽湖海虹重整轉清算、鹽湖股份重整、鹽湖海納重整、鹽湖鎂業重整、鹽湖硝酸鹽業破產清算、鹽湖三元化工破產清算等多個項目的承辦。

 

*聲明：本文觀點僅作為交流討論目的，不可視為樹人律師事務所正式法律意見或建議。如您有任何法律問題或需要法律服務，歡迎與本所聯系。

樹人律師事務所成立于2003年5月，系一家一體化運營管理的律師事務所。目前，樹人所已經在西寧、北京、西安、成都四地設有辦公室，業務遍及20多個省份，還獲得“全國優秀律師事務所”的榮譽。

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