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土地使用稅和房產(chǎn)稅是納稅義務人應當承擔的眾多納稅義務中最常見的稅種，其課稅對象明確清晰，且可按年度進行納稅申報。因申報頻率低，土地使用稅和房產(chǎn)稅的相關問題往往被忽略，尤其在破產(chǎn)程序中，由于管理人對于稅務問題的不熟悉，很多時候被忽視，待稅務機關要求破產(chǎn)企業(yè)進行土地使用稅和房產(chǎn)稅納稅申報并繳納相應稅款時，將產(chǎn)生高額的稅款壓力。為此，筆者在此對破產(chǎn)清算程序中土地使用稅和房產(chǎn)稅納稅義務終止時間做一探究，為破產(chǎn)企業(yè)、管理人處理破產(chǎn)企業(yè)土地使用稅和房產(chǎn)稅提供參考。
 

一、土地使用稅和房產(chǎn)稅概述
 

土地使用稅和房產(chǎn)稅是一種典型的財產(chǎn)稅，是以土地和房產(chǎn)作為征稅對象，向對財產(chǎn)占有、使用和收益的主體進行征收。財產(chǎn)稅具有資源配置的功能，對于閑置的資源尤其是土地資源課稅，促進這些資源從非生產(chǎn)性資源轉入生產(chǎn)性資源，以增加生產(chǎn)投資，從而刺激經(jīng)濟。根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人為在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人。根據(jù)地區(qū)幅度差別定額稅率，根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，土地使用稅每平米年稅額如下：大城市1.5元至30元，中等城市1.2元至24元，小城市0.9元至18元，縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。大中小城市以公安部門登記在冊的非農(nóng)業(yè)戶口正式戶口人數(shù)為依據(jù)，按照國務院頒布的《城市規(guī)劃條例》中規(guī)定的標準劃分。各地區(qū)根據(jù)城市建設情況及經(jīng)濟發(fā)展水平制定本地區(qū)相應的適用稅額。房產(chǎn)稅的征稅對象為用于生產(chǎn)經(jīng)營的房屋，獨立于房屋的建筑物如圍墻、煙囪、水塔等不屬于房產(chǎn)，其計稅依據(jù)為房產(chǎn)的計稅余值或房屋租金收入。土地使用稅和房產(chǎn)稅按年征收，分期繳納。
 

二、破產(chǎn)清算中土地使用稅和房產(chǎn)稅納稅義務終止時間實踐觀點
 

根據(jù)《稅收征收管理法》第三條規(guī)定，稅收的開征、停征以及減免、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。因此，土地使用稅和房產(chǎn)稅的開征和停征應當根據(jù)法律規(guī)定進行。但是在破產(chǎn)清算案件實踐操作中，對于土地使用稅和房產(chǎn)稅的停征問題存在多種觀點：
 

觀點一：破產(chǎn)清算案件終結后，管理人注銷稅務登記時一并對土地使用稅和房產(chǎn)稅停止征收。這一觀點認為，在破產(chǎn)清算未終結前，破產(chǎn)企業(yè)所有稅種納稅義務均由破產(chǎn)企業(yè)承擔，只有在破產(chǎn)清算終結后，管理人根據(jù)人民法院出具的破產(chǎn)清算案件終結裁定書向稅務機關申請注銷稅務登記時，破產(chǎn)企業(yè)所有納稅義務終止。
 

觀點二：破產(chǎn)財產(chǎn)（土地及房產(chǎn)）辦理產(chǎn)權轉移登記后，對破產(chǎn)企業(yè)土地使用稅和房產(chǎn)稅停止征收。此觀點認為，破產(chǎn)企業(yè)納稅義務以產(chǎn)權轉移登記為依據(jù)，管理人根據(jù)破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案將土地使用權、房產(chǎn)等處置給承受人，辦理產(chǎn)權轉移登記后土地及房產(chǎn)權利由破產(chǎn)企業(yè)轉移到購買方。因此，認為產(chǎn)權轉移登記前土地使用稅和房產(chǎn)稅應由破產(chǎn)企業(yè)承擔，產(chǎn)權轉移登記后由購買方承擔，產(chǎn)權轉移登記后，破產(chǎn)企業(yè)的土地使用稅和房產(chǎn)稅納稅義務終止。
 

觀點三：破產(chǎn)企業(yè)被依法宣告破產(chǎn)后對破產(chǎn)企業(yè)土地使用稅和房產(chǎn)稅停止征收。此觀點認為，破產(chǎn)程序包括重整、和解和清算等三種程序，對于重整和和解程序，均具有使破產(chǎn)企業(yè)起死回生的可能，但是經(jīng)人民法院宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)只有死亡一條道路，此時破產(chǎn)企業(yè)所有業(yè)務均停止，土地使用稅和房產(chǎn)稅也應當終止。
 

三、破產(chǎn)清算中土地使用稅和房產(chǎn)稅納稅義務終止時間應以權利實際變化時間為依據(jù)
 

筆者認為，上述三種觀點均存在“一廂情愿”的特點，各自的觀點均基于破產(chǎn)程序的進度不同而提出不同的結論：第一種觀點是以破產(chǎn)案件終結時間為節(jié)點，第二種觀點是以破產(chǎn)財產(chǎn)權利登記狀態(tài)的變化時間為節(jié)點，第三種觀點是根據(jù)法院宣告破產(chǎn)清算的時間為節(jié)點確定土地使用權和房產(chǎn)稅終止時間。三種觀點均脫離了《稅收征收管理法》的規(guī)定，這種觀點及做法不免有失偏頗。筆者認為，破產(chǎn)清算中土地使用稅和房產(chǎn)稅的納稅義務終止時間的確定仍應建立在《稅收征收管理法》等稅收法律規(guī)定基礎上，結合破產(chǎn)清算實際情況才能準確界定土地使用稅和房產(chǎn)稅納稅義務終止的時間。因此，筆者提出第四種觀點，即破產(chǎn)清算中土地使用稅和房產(chǎn)稅納稅義務終止時間為土地、房產(chǎn)實際交付之月，從實際交付之次月，破產(chǎn)企業(yè)終止土地使用稅和房產(chǎn)稅的納稅義務。理由如下：
 

第一， 土地使用稅以實際占用期間為征稅期間，不再實際占用，納稅義務終止。根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第三條規(guī)定，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。據(jù)此可知，納稅人繳納土地使用稅的計稅依據(jù)是其實際占用的土地面積，也即納稅義務人不再占用土地時，該土地相應的納稅義務終止，不再繳納土地使用稅。一般的，土地使用稅中“使用”是對“權利的使用”，土地使用稅的納稅人實際占用土地面積中的“實際占用”應指土地使用權的占用。而土地使用權登記僅代表權利的擁有狀態(tài)，并不代表土地實際占用的狀態(tài)。因此，管理人將土地及房產(chǎn)向購買方實際交付的當月即土地、房產(chǎn)由購買方實際占用，由此產(chǎn)生的納稅義務應當由土地、房產(chǎn)購買方承擔，破產(chǎn)企業(yè)納稅義務終止。
 

第二，稅款計算應計算至實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化之當月末。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅【2008】152號）規(guī)定，納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產(chǎn)、土地實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。根據(jù)該規(guī)定，房產(chǎn)、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化依法終止納稅義務的，稅款應當計算至房產(chǎn)、土地實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。
 

但是，土地使用稅和房產(chǎn)稅不以房產(chǎn)、土地的實際交付而自動終止。管理人應當持有與財產(chǎn)購買方進行的財產(chǎn)移交材料或者財產(chǎn)移交清單等向稅務機關進行報告，并在電子稅務局中進行稅源信息報告，將土地及房產(chǎn)的移交情況進行報告，終止稅源信息。做完稅源信息報備并經(jīng)稅務局確認后，破產(chǎn)企業(yè)土地使用稅和房產(chǎn)稅納稅義務終止。
 

綜上，筆者認為對于破產(chǎn)清算過程中，對于土地使用稅、房產(chǎn)稅的納稅義務終止時間的確定不應背離《稅收征收管理法》規(guī)定及其精神，應當正確理解相關規(guī)定，作出正確的判斷，保證破產(chǎn)清算合法合理推進。